如何正确处理贷款债务重组中的借贷分录？

在上市公司及企业财务困境中，贷款债务重组是优化资本结构的重要手段。根据中国会计准则第12号（CAS 12），重组需区分债权人与债务人的双重角色进行差异化处理，其核心在于金融资产终止确认与非金融资产处置的规则差异。本文结合实务案例，从资产清偿、债转股、条款修改三类典型方式切入，系统解析借贷分录的逻辑框架与操作要点。

一、以资产清偿债务的会计处理

当债务人以现金或非现金资产偿还贷款时，债务人需终止确认原债务账面价值，差额计入其他收益。例如某公司以账面价值80万元、公允价值100万元的存货抵偿120万元债务：借：应付账款 120
贷：主营业务收入 100
     其他收益——债务重组收益 20
同时结转存货成本：借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80

债权人则需终止原债权，按受让资产公允价值入账。若重组债权账面价值300万元，收到公允价值250万元资产：借：库存商品/固定资产等 250
     投资收益 50
贷：应收账款 300
需注意：接受非现金资产抵债时，若无法取得合规发票将导致增值税进项税额无法抵扣，影响实际税负。

二、债务转为权益工具的会计处理

债转股涉及权益工具公允价值与股本溢价的核算。债务人应付债务220万元转为公允价值200万元、面值100万元的股权时：借：应付账款 220
贷：股本 100
     资本公积——股本溢价 100
     其他收益——债务重组收益 20

债权人则按股份公允价值确认投资。例如融创中国债权人将部分债权转为股份：借：长期股权投资 100
     应收账款——坏账准备 38
     投资收益 20
贷：应收账款 158
此处资本公积仅反映股本溢价，投资收益体现债权公允价值与账面价值的差额。

三、修改债务条款的会计处理

调整还款期限、利率等条款时，债务人需按修改后债务的公允价值重新计量。原债务账面余额1000万元展期后现值800万元：借：应付账款 1000
贷：应付账款——债务重组 800
     其他收益——债务重组收益 200

债权人需重新计算未来现金流现值。远洋集团境外债展期案例中：借：应收账款——债务重组后 80
     信用减值损失 20
贷：应收账款——债务重组前 100
若涉及或有应付金额，债务人需额外确认预计负债，而债权人不得确认或有应收金额。

四、组合式重组的优先级处理

当同时采用现金、非现金资产、债转股等方式时，需按现金→非现金资产→权益工具→条款修改的顺序冲减债务。例如某债权人应收400万元，依次收回50万元现金、150万元存货、100万元股权后，剩余80万元展期：

1. 现金清偿阶段：借：银行存款 50
   贷：应收账款 50
2. 存货抵债阶段：借：库存商品 150
   贷：应收账款 150
3. 债转股阶段：借：长期股权投资 100
   贷：应收账款 100
4. 条款修改阶段：借：应收账款——债务重组 80
        投资收益 20
   贷：应收账款 100

五、特殊注意事项

1. 税务合规：非现金资产抵债需取得合规发票，否则进项税额不得抵扣；债务重组损失需留存协议、评估报告等证据方可税前扣除。
2. 公允价值评估：股权及非现金资产的估值需基于市场数据或专业机构报告，避免因定价偏差引发监管问询。
3. 权益工具认定：若债权人对债务人持股且以股东身份参与重组，需适用权益性交易会计处理而非债务重组准则。

通过上述分场景解析可见，贷款债务重组的核心在于终止确认时点判断与公允价值计量。实务中需严格遵循CAS 12与CAS 22的差异化规则，同时关注税务联动影响，方能实现财务数据合规性与经营风险化解的双重目标。