如何正确编制非同一控制下企业合并的会计分录？

企业合并的会计处理是财务会计领域的重要课题，其中非同一控制下合并因涉及公允价值计量、商誉确认等特殊处理，成为实务操作中的难点。根据企业会计准则，非同一控制下的合并分为吸收合并和控股合并两种形式，其核心在于以市场化交易原则为基础，通过购买法确认资产、负债及合并成本差异。本文将结合具体案例，解析不同对价支付方式下的会计分录逻辑。

在吸收合并中，合并方需将被合并方的资产和负债按公允价值入账，合并成本与可辨认净资产公允价值的差额形成商誉或营业外收入。以货币资金支付为例：假设A公司以500万元收购B公司，B公司可辨认净资产公允价值为450万元，则A公司应确认商誉50万元。会计分录为：
借：各项资产（B公司公允价值）
贷：各项负债（B公司公允价值）
借：商誉（差额部分）
贷：银行存款 500万元
若合并成本低于净资产公允价值，差额则贷记营业外收入。

涉及非货币性资产作为对价时，需额外确认资产处置损益。例如A公司以账面价值300万元、公允价值400万元的固定资产实施合并：
借：固定资产清理 300万元
贷：固定资产原值 300万元
借：被合并方资产（公允价值）
商誉（若存在）
贷：固定资产清理（公允价值400万元）
营业外收入-处置收益 100万元
此处理既反映资产公允价值变动，又完整呈现合并对价构成。

在控股合并场景下，长期股权投资的初始计量需区分个别报表与合并报表处理。个别报表中，A公司支付800万元现金取得C公司80%股权时：
借：长期股权投资 800万元
贷：银行存款 800万元
合并报表则需调整子公司资产至公允价值，例如存货增值75万元、固定资产增值300万元：
借：存货 75万元
固定资产 300万元
贷：资本公积 375万元
最终通过抵销分录确认商誉：
借：子公司权益项目
商誉（合并成本-可辨认净资产公允价值×持股比例）
贷：长期股权投资
少数股东权益。

特殊对价方式如发行权益证券，需注意股本与资本公积的分拆。假设A公司发行100万股（面值1元/股，市价5元）实施合并：
借：被合并方资产（公允价值）
商誉
贷：股本 100万元
资本公积-股本溢价 400万元
此处理将发行溢价计入资本公积，完整反映权益工具的公允价值。需特别注意的是，为合并发生的审计、法律等中介费用应直接计入管理费用，而非资本化。

实务操作中需警惕两个关键误区：一是混淆同一控制与非同一控制的计量基础，前者采用账面价值而非公允价值；二是商誉的后续计量，非同一控制形成的商誉需定期进行减值测试且不得摊销。通过准确把握购买法的核心逻辑——即"市场交易观"下的公允价值计量原则，才能确保会计处理既符合准则要求，又真实反映合并经济实质。