如何通过会计分录测试有效识别财务舞弊风险？

会计分录测试是审计工作中针对管理层凌驾控制风险的核心应对程序，其本质是通过系统化手段验证企业财务记录的合规性与真实性。根据《中国注册会计师审计准则第1141号》，所有财务报表审计业务均需执行该程序，主要覆盖标准会计分录、非标准会计分录及其他调整三类对象，其中非标准分录因涉及异常交易具有更高舞弊风险。

一、搭建测试框架的逻辑基础
舞弊风险导向决定了测试方向，管理层操纵利润的常见手段包括虚构收入、调节费用归属期间、滥用会计估计等。测试需重点关注两类场景：期末突击性调整与特殊交易处理，例如合并报表抵销分录、资产减值准备计提等。实务中需结合试算平衡验证与凭证异常特征筛查双重路径，前者通过"期初余额+发生额=期末余额"公式验证数据完整性，后者借助"金额尾数异常""重复凭证""反结账操作"等预警指标锁定可疑记录。

二、实施流程的标准化操作

1. 数据完整性核验

   • 试算平衡表验证：核对总账与明细账借贷方总额是否匹配
   • 会计分录完整性检测：确保所有调整均纳入测试范围
   • 系统日志审查：追踪异常修改痕迹（如非工作时间操作记录）
     示例公式验证：
     借：现金 5000
     贷：应收账款 5000
     需检查原始销售单据与银行流水是否对应

2. 高风险样本筛选

   • 金额特征：整数金额占比超80%、小数点后两位重复
   • 时间特征：临近期末（最后3个工作日）生成的分录
   • 人员特征：制单人与审核人身份重合、未经授权账户操作
     例如发现某笔分录：
     借：管理费用 999,999
     贷：其他应付款 999,999
     需立即核查业务背景及审批流程

3. 实质性测试程序

   • 凭证追溯测试：随机抽取20%样本检查原始单据
   • 科目勾稽分析：比对"固定资产购置"与"现金流量表投资支出"
   • 商业逻辑验证：评估大额关联交易定价合理性
     典型案例中，某企业通过虚构分录：
     借：在建工程 2,000万
     贷：应付账款 2,000万
     实则将资金转移至体外循环账户

三、技术工具的创新应用
现代审计已普遍采用SQL数据库查询与Python数据分析，某案例显示通过编写筛选语句可快速定位占全年调整金额85%的前30笔大额分录。对于非IT审计人员，可运用Excel高级功能：

• 条件格式标记金额尾数为".00"的记录
• 数据透视表统计各科目调整频率
• VLOOKUP函数匹配银行回单与记账凭证

四、内控缺陷的穿透识别
有效的测试需同步评估企业会计系统控制，重点关注：

• 职责分离制度：制单、审核、过账岗位是否分立
• 系统访问权限：特殊科目（如营业外支出）修改权限管控
• 异常预警机制：是否设置分录金额阈值报警
  某制造业企业因缺乏系统权限控制，导致财务总监连续3年虚构：
  借：研发费用 800万/年
  贷：银行存款 800万/年
  实际套取资金2,400万元

五、测试结论的综合研判
最终需形成风险矩阵评估报告，将异常分录按舞弊可能性分级：

• 高风险（红色预警）：缺乏原始凭证支持的大额期末调整
• 中风险（黄色预警）：跨期费用未按规定摊销
• 低风险（绿色标识）：系统自动生成的折旧计提
  对于确认的高风险事项，应当延伸检查上下游供应链数据及资金流向，必要时实施监管函证与现场盘点等补充程序。

这项工作的核心价值在于构建业财数据闭环验证体系，通过技术手段与职业判断的结合，将审计视角从"账证相符"提升至"业务实质真实"层面。随着财务智能化发展，测试方法正从传统抽样检查向全量数据分析演进，这对审计人员的数字工具应用能力提出了更高要求。