2021年注册会计师考试会计分录核心考点有哪些？

注册会计师考试中，会计分录是《会计》科目考核的核心能力之一，涉及金融工具、租赁业务、政府会计等多个复杂场景。考生需重点掌握交易性金融资产、持有待售资产、终止经营损益等高频考点的会计处理逻辑，同时注意汇率变动、递延所得税、非货币性资产交换等特殊情境下的分录规则。以下结合2021年典型真题，解析关键分录操作及易错点。

一、金融资产公允价值变动的综合处理

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）是高频考点。例如境外上市公司股票投资，初始计量需扣除交易费用后按即期汇率折算。假设购入100万美元股票发生1万元交易费用，当日汇率6.6：借：其他权益工具投资 653.4万元（99万美元×6.6）
贷：银行存款 660万元（100万美元×6.6）
贷：其他综合收益 -6.6万元（交易费用冲减）
期末公允价值变动需同时反映汇率差异与市价波动。若年末股价涨至6美元/股，汇率升至6.9：借：其他权益工具投资 174.6万元（120万美元×6.9 - 653.4万）
贷：其他综合收益 174.6万元
此处需注意：汇兑差额与公允价值变动需合并计入其他综合收益，而非拆分至财务费用。

二、混合合同的分拆与确认规则

涉及租赁与服务混合交易时，需遵循分拆原则。例如出租汽车并配备司机，应将租赁部分（汽车使用权）按租赁准则处理，服务部分（司机劳务）按收入准则确认。具体分录需分别处理：

• 租赁收入按月确认（假设总租金20万元/2年）：
  借：应收账款 0.83万元
  贷：租赁收入 0.83万元
• 司机服务收入按履约进度分摊：
  借：应收账款 0.83万元
  贷：主营业务收入 0.83万元
  关键点在于合同分拆需基于单独售价比例，且两类收入需独立核算。

三、终止经营与持有待售的特殊处理

终止经营损益的列报要求严格。若企业出售主要经营地区子公司，在年报中需将可比期间数据重分类为终止经营。例如2020年10月签订出售协议，2021年3月完成过户：

• 个别报表需将全部长期股权投资划为持有待售：
  借：持有待售资产
  贷：长期股权投资
• 合并报表需将2019-2020年度该子公司损益均列示为终止经营，而非仅过户后期间。此操作确保财务数据可比性。

四、政府会计与企业会计的差异要点

政府会计采用双基础制（预算会计收付实现制 + 财务会计权责发生制），需特别注意：

• 财政拨款收入需平行记账：
  预算会计：
  借：资金结存
  贷：财政拨款预算收入
  财务会计：
  借：银行存款
  贷：财政拨款收入
• 费用类科目不含成本要素，例如固定资产折旧仅通过业务活动费用核算，与企业会计的制造费用/管理费用分流显著不同。

五、递延所得税与特殊利得的分录逻辑

递延所得税资产/负债的分录需匹配暂时性差异方向：

• 确认可抵扣差异（如资产减值）：
  借：递延所得税资产
  贷：所得税费用
• 转回应纳税差异（如公允价值增值）：
  借：所得税费用
  贷：递延所得税负债
  此外，债务重组利得、固定资产报废收益需严格区分科目。例如债务重组利得20万元应计入投资收益，而固定资产报废净收益1万元计入营业外收入，两者不可混淆。

通过以上案例可见，注册会计师考试要求考生不仅熟记分录格式，更要理解业务实质对会计处理的影响。建议重点演练汇率折算、合同分拆、持有待售划分等复合型题型，并通过模拟机考强化分录输入速度与规范性。