如何正确处理转租赁业务中的使用权资产与收入确认？

企业将租入的房屋转租属于典型的转租赁业务，涉及原租赁合同和转租赁合同的双重身份处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》要求，原租赁形成的使用权资产需单独核算，转租赁需根据风险报酬转移程度判断属于经营租赁或融资租赁。以下从初始确认、分类处理及后续计量三方面展开分析。

一、原租赁合同的使用权资产确认

当租入房屋超过1年时，需按使用权资产进行初始计量。其成本包括租赁付款额现值、初始直接费用及复原义务现值。例如租期10年、年租金1000万元的房屋租赁，假设折现率5%，计算步骤为：

1. 租赁负债现值=年租金×（P/A,5%,9）=1000万×7.10782=7107.82万
2. 复原费用现值=100万×（P/F,5%,10）=61.39万
3. 初始直接费用如中介佣金、补偿金等400万
   初始分录为：
   借：使用权资产 8469.21万
     租赁负债——未确认融资费用 1892.18万
   贷：租赁负债——租赁付款额 9000万
     银行存款 1300万
     预计负债 61.39万

二、转租赁分类与收入确认

转租赁分类需基于原租赁形成的使用权资产，而非原租赁资产本身。实务中存在两种典型情形：

（一）转租赁分类为经营租赁

若未转移使用权资产的主要风险（如短期转租），收入按其他业务收入确认，成本含使用权资产折旧及利息费用。例如甲公司将5年租入的办公楼转租2年：

• 收取租金：
   借：银行存款 588,600
  贷：其他业务收入 540,000
    应交税费——应交增值税（销项税额） 48,600
• 结转成本：
   借：其他业务成本 142,844
  贷：使用权资产累计折旧 142,844

（二）转租赁分类为融资租赁

当转租期接近原使用权资产剩余寿命或转移控制权时，需终止确认使用权资产，差额计入资产处置损益。例如A公司将3年租入商铺转租2年3个月：
初始分录：
借：应收融资租赁款——租赁收款额
  银行存款（初始费用）
贷：使用权资产（账面价值）
  应收融资租赁款——未实现融资收益
  资产处置损益（差额）

三、后续计量要点

1. 未确认融资费用摊销
    每年按实际利率法分摊，例如首年末：
    利息费用=（租赁负债余额-未确认融资费用）×5%
    分录：
    借：财务费用 355.39万
   贷：租赁负债——未确认融资费用 355.39万
2. 使用权资产折旧
    按直线法计提，年限取租赁期与资产寿命孰短：
    年折旧额=8469.21万÷10年=846.92万
    分录：
    借：主营业务成本/其他业务成本 846.92万
   贷：使用权资产累计折旧 846.92万
3. 弃置费用利息调整
    每年计提预计负债利息：
    借：财务费用 3.07万
   贷：预计负债 3.07万

四、特殊情形处理

• 预收租金：通过预收账款过渡，按期转入收入
• 押金处理：收到时计入其他应付款，违约扣款转入营业外收入
• 装修费用：金额较大时通过长期待摊费用分期摊销

通过上述处理，企业既能满足新租赁准则对使用权资产的计量要求，又能准确反映转租业务的收入成本匹配原则。实务中需特别注意原租赁与转租赁的分类判断，以及税会差异引发的纳税调整。